一、资料
某省审计厅派出审计组对T公司2017年资产、负债和损益进行审计。根据安排，审计人员小王负责对被审计企业年末存货盘点实施监盘。
盘点过程中，小王发现，T公司拥有12艘渔轮，其中，9艘为近海渔轮，3艘为远洋渔轮。由于远洋捕捞业务的季节性和特殊性，截至2017年12月31日，3艘远洋渔轮仍在外海作业，并将于2018年6月30日全部返港。审计组对T公司审计业务的截止时间为2018年4月30日，审计人员无法在该截止日前对远洋渔轮的存货实施监盘程序。T公司希望小王理解公司存货存放位置的特殊性，要求通过检查公司生产计划与生产日志，存货收、发、存记录，以及经财务部门核对确认的期末存货盘点表等，对远洋渔轮2017年12月31日的存货数量予以审计确认。小王在检查公司生产计划与生产日志，存货收、发、存记录和期末存货盘点表后，开始编制审计工作底稿。在工作底稿的结论栏中，小王写入的结论是"存货账实相符"。
审计组组长张三在审核审计工作底稿时，再一次向小王详细了解存货盘点情况，特别是3艘远洋渔轮的存货情况，并与T公司仓储部、财务部经理核对确认后，得出结论认为“存货账实相符”。审计组出具的审计报告认可了公司2017年12月31日的存货余额。审计结束两个月后T公司出现资金周转困难，主要原因是可以用于出售的存货太少。
二、要求
（一）请指出审计人员小王编制的审计工作底稿是否适当，并说明理由。
（二）审计组组长张三是否已尽到了审计工作底稿的复核责任，并说明理由。
（三）上述审计工作底稿是否足以支持审计组对存货的审计结论，并说明理由。
【参考答案】
（一）请指出小王编制的审计工作底稿是否适当，并说明理由：
审计人员小王编制的审计工作底稿有不当之处。
存货监盘是指审计人员现场监督被审计单位存货的盘点，并进行适当的抽查。通过对期末存货进行盘点可以确定期末存货的实际结存数，从而直接影响会计报表上的存货金额。因而，观察存货的年度盘点是存货审计的重要内容。自从1939年著名的迈克逊·罗宾斯案后，审计人员对存货进行监盘就成为公认审计准则所规定的必不可少的审计程序，除非在特殊的情况下存在其他满意的替代审计程序来计量和观察期末存货。但是，对于存货，只检查会计记录不能被认为是满意的期末存货的替代证明。
针对T公司在资产负债表日有重大比重的在途存货无法监盘，审计人员难以对存货的存在等相关审计目标获取适当、充分的审计证据。小王仅仅在检查公司生产计划与生产日志，存货收、发、存记录和期末存货盘点表后得出审计结论是不恰当的。
（二）请指出张三是否已尽到复核责任，并说明理由：
审计组组长张三未严格履行审核职责。
根据《中华人民共和国国家审计准则》第一百一十条规定∶"审计组组长审核审计工作底稿，应当根据不同情况分别提出下列意见：（一）予以认可；（二）责成采取进一步审计措施，获取适当、充分的审计证据；（三）纠正或者责成纠正不恰当的审计结论。”T公司在资产负债表日有重大比重的在途存货无法监盘，审计人员难以对存货的存在等相关审计目标获取适当、充分的审计证据，做出“存货账实相符”的结论是不恰当的，根据相关规定，审计组组长应当纠正不恰当的审计结论。
对审计人员小王所编制审计工作底稿的不当之处，张三没有做出恰当的处理。他没有要求审计人员小王采取专门审计程序去追查审核存货的存在问题，而是找来仓储部、财务部经理进行询问，这些询问得到的审计证据是来自被审计单位内部的口头证据，不能对审计结论提供充分的支持。
（三）审计工作底稿是否足以支持对存货的审计结论，并说明理由：
审计工作底稿是指审计人员对制订的审计计划、实施的审计程序、获取的审计证据，以及得出的审计结论作出的记录。它是审计证据的载体，记录了整个审计过程所进行的工作及所获取的资料。因此，审计工作底稿是审计人员形成审计结论、发表审计意见的直接依据。
上述审计工作底稿不能支持审计组对存货的审计结论。审计工作底稿中虽然反映了其针对存货的存在认定采取的主要审计程序，但是其对存货没有进行监盘，审计程序是不充分的，获取的证据是有限的，即使不考虑其他因素，单从审计工作底稿上看，审计组得出的审计结论也是不恰当的。
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