一、资料
2020年3月，某审计机关派出审计组对甲公司2019年度财务收支情况进行审计。有关审计情况和资料如下：
1.审计组在调查了解甲公司及其相关情况的基础上，编制了审计实施方案，部分内容摘录如下：
（1）经初步了解，2019年度甲公司的经营状况及其所处外部环境未发生重大变化，拟依赖以往审计中对甲公司治理层、管理层诚信度的判断，不再对其进行评估。
（2）因对甲公司内部审计人员的独立性和专业胜任能力存有疑虑，拟不利用内部审计的工作。
（3）为降低重大错报风险，审计组拟通过合理设计实质性程序的性质、时间和范围，开展细节测试。
（4）因接到相关举报，审计人员认为甲公司在收入确认方面存在舞弊风险，拟将销售交易及其认定的重大错报风险评估为高水平，不再了解和评估相关控制设计的合理性并确定其是否已得到执行，直接实施细节测试。
（5）因甲公司于2019年9月关闭某地办事处并注销其银行账户，拟不再函证该银行账户。
（6）因审计工作时间紧张，拟不再函证应收账款，直接实施替代审计程序。
（7）2019年，甲公司购入股票并作为其他权益工具投资核算。除实施询问程序以外，预期无法获取有关管理层持有意图的其他充分、适当的审计证据，拟就询问结果获取管理层书面声明。
2.2019年12月31日，甲公司期末资产账面余额总计900万元，其中存货400万元，审计组拟对存货进行盘点。甲公司总经理提出，公司已于2019年11月30日对存货进行了全面盘点，目前产品交货期临近，为避免再度停工盘点影响按时交货，建议审计人员取消现场盘点，改为复核甲公司2019年11月30日的盘点资料。
审计组深入研究了甲公司存货内部控制制度，认为比较健全有效，于是接受了甲公司总经理的建议，详细检查了甲公司的盘点记录，并于2020年3月20日抽点了约占存货总价值10%的项目，抽点的项目经追查至永续盘存记录，未发现重大差异。
3.审计人员发现甲公司的很多重要财务数据和会计信息存在异常情况：
（1）关键产品投入产出比例异常。X产品的投入产出比率由2018年的14：1大幅下降至2019年的3.2：1。
（2）水电能耗比异常。在生产成本中，2018年水电费支出70.6万元，2019年水电费支出20.5万元，甲公司财务报告中显示2019年生产量较以前年度有大幅增长，且主要生产动力为电能。
（3）人工费异常。甲公司的分月产量统计表显示各月产量有较大波动，但与产量有对应关系的直接人工费用却无明显的波动。
（4）运输费异常。2018年度运输费为9.9万元，2019年在出口量剧增的情况下，运输费反而下降为0.9万元。
（5）收入利润指标异常。甲公司2017年以来净利润保持了强劲增长，从2017年的0.58亿元增长至2019年的4.16亿元，其中，2019年净利润较2018年增长226%，就同期上市公司的表现来看，十分罕见。
（6）税收异常。甲公司2019年报表显示利润总额4.23亿元，应缴所得税为739 万元，综合所得税税率仅为1.75%。另外，据甲公司财务报告披露，该公司为增值税一般纳税人，2019年实际缴纳增值税5.2万元。而该公司2019年度工业企业性销售收入为8.27亿元，毛利为5.43亿元，审计人员以毛利5.43亿元估算，公司应缴增值税至少为9 000万元。对于如此巨大的差异，甲公司没有给出合理的解释。
（7）巨额合同。甲公司主营业务收入总计9.25亿元，但2019年1月与德国M公司签订一单合同，其销售额就高达7.23亿元，从数量上看，整个企业的收入和利润集中维系于一家公司，蕴含着巨大的经营风险。
（8）应收款项异常。2019年年末，甲公司应收账款4亿多元，其中，最大的欠款单位是德国M公司，欠款达2.6亿元，欠款原因是依合同执行进度付款。而在2019年年末的预付账款中，甲公司支付德国N公司1.6亿元预付设备款，两笔巨额款项的债务人均为德国企业，其真实性值得怀疑。
二、要求
（一）根据“资料1”，请逐项指出审计组编制的审计方案是否存在不当之处，如果有不当之处，简要说明理由。
（二）根据“资料2”，请分析审计组对存货盘点的处理是否正确，简要说明理由。
（三）根据“资料3”，请针对甲公司财务报表中的异常，分析可能存在哪些重大错报风险，说明审计人员应当如何处理。同时分析审计人员可以从哪些方面捕捉到企业收入舞弊的迹象。
【参考答案】
（一）请指出审计方案不当之处，并说明理由：
1.事项1不恰当。
审计组不应依赖以往审计中对管理层、治理层诚信度的判断。
2.事项2恰当。
3.事项3不恰当。
重大错报风险是客观存在的，不能通过设计合理的实质性程序的性质、时间和范围予以降低。
4.事项4不恰当。
判断收入确认方面存在舞弊风险，可以不执行控制测试，但是了解内部控制程序是必要的，可以在了解内部控制程序后，根据评估结果直接执行细节测试。
5.事项5不恰当。
对银行存款的函证，应当选择在财务报表涵盖期间所有存过款的银行，包括余额为零的账户和已结清的账户。不能由于已经注销账户，就不进行银行存款函证。
6.事项6不恰当。
除非有充分证据表明应收账款对财务报表而言是不重要的，或函证很可能是无效的，否则应当对应收账款实施函证，不能出于时间、成本等原因，减少必要的审计程序。
7.事项7不恰当。
询问应作为其他审计程序的补充，其本身不足以支撑审计人员得出相关结论，应当将询问与其他审计程序结合使用，如果无法利用其他审计程序获取审计证据，则应当视为审计范围受到限制。
（二）请分析审计组对存货盘点的处理是否正确，并说明理由：
审计组对存货盘点的处理不正确，因为存货监盘是存货审计最基本的要求，是一个不能省略的关键程序（除非存货很少，不够重要）。甲公司存货占资产总额的40%以上，属于重点审计领域。因此，对于存货仅通过内部控制测试并抽点约占存货总价值10%的项目，从而确认存货是不正确的，必须说服甲公司重新进行监盘。即使会计报表中其他项目的审计结果均为满意，但因为有40%以上的资产无法确认，这足以改变一个报告使用者的决策，属于重大会计事项。对于来自被审计单位的压力，审计组不应简单屈服，应该多从被审计单位的信誉和长远发展来争取做通被审计单位的工作，令其配合审计监盘，否则就违背了职业道德中对独立性的要求。
（三）请分析存在哪些重大错报风险，并说明如何处理。同时分析审计人员从哪些方向捕捉到企业收入舞弊的迹象：
1. 甲公司财务报告中反映的财务数据和会计信息的异常情况，表明可能存在成本被低估、收入被高估的认定层次重大错报风险；同时，可能存在通过虚构重大销售合同且与管理层舞弊相关的报表层次重大错报风险。
针对甲公司财务报告中反映的财务数据和会计信息的异常情况，审计人员应当：
（1）执行分析程序，分析指标、数据等的异常波动。
（2）选择具备相关知识、技能和能力的审计组成员，调查异常的原因，并跟踪查证。在选择审计程序的性质、时间安排和范围时，增加审计程序的不可预见性。
（3）对于审计人员专业知识之外的领域，应事先采取措施，如安排咨询专家协助工作。
2.在审计中，审计人员应当综合运用分析程序、询问、检查等方式，谨慎地捕捉以下收入舞弊信号：
（1）分析程序表明对外报告的收入过高、销售退回和销售折扣过低、坏账准备的计提明显不足。
（2）在对外报告的收入中，已回收现金的比重明显偏低。
（3）应收账款的增幅明显高于收入的增幅。
（4）根据收入测算的经营规模不断扩大，但存货呈急剧下降趋势。
（5）当期确认的应收账款坏账准备占过去几年销售收入的比重明显偏高。
（6）本期发生的退货占前期销售收入的比重明显偏高。
（7）销售收入与经营活动产生的现金流入呈背离趋势。
（8）与收入相关的交易没有完整和及时地加以记录，或者在交易金额、会计期间和分类方面记录明显不当。
（9）记录的收入缺乏凭证支持或销售交易未获恰当授权。
（10）最后时刻的收入调整极大改善了当期的经营业绩。
（11）销售交易循环中的关键凭证“丢失”。
（12）未能提供用以证明收入的原始凭证，或以复印件代替原件的现象屡见不鲜。
（13）未能对银行存款余额调节表或其他调节表上的重大差异项目做出合理解释。
（14）销售收入和货币资金日记账存在明显的不平衡。
（15）与收入相关的记录（如应收款记录）与函证证据（如询证函回函）存在异常差异。
（16）管理层逾越销售交易循环的内部控制。
（17）对新客户、异常客户或大客户未遵循惯常的客户审批程序。
（18）交易标的对交易对手而言不具有合理用途。
（19）主要客户自身规模与其交易规模不匹配。
（20）管理层或相关人员对收入或收入异常现象的解释前后矛盾、含混不清或令人难以置信。
（21）存在禁止审计人员接触相关设施、人员、记录、客户、供应商等有助于获取收入证据的行为。
（22）管理层在收入确认方面对审计人员施加了过分的时间压力。
（23）对审计人员要求提供的收入相关信息拖延搪塞。
（24）管理层对审计人员就收入提出的质询做出行为失常的举动（如勃然大怒、威胁利诱等）。
（25）接到客户、企业员工、竞争对手关于收入失实的暗示或投诉。
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