【高级审计实务案例分析三十一】2023年高级审计师考试试题

一、资料

2021年3月，某审计机关派出审计组，对鸿达公司2020年度财务收支情况进行审计。有关审计情况和资料如下：

1．审计人员了解到鸿达公司情况及其环境，部分摘录如下：

（1）鸿达公司主要从事小型电子消费品的生产和销售。自2018年起推出针对经销商的返利计划，按照经销商已支付采购款的3％～6％的比例，在年度终了后12个月内向经销商支付返利。鸿达公司未与经销商就返利计划签订书面协议，由销售人员口头传达。

（2）经董事会批准，鸿达公司于2020年12月1日与启天公司股东达成协议，以1800万元受让启天公司20％股权，并付讫股权受让款。2021年1月25日，鸿达公司向启天公司派出1名董事（启天公司共有5名董事）参与其生产经营决策。

（3）2020年下半年，受金融衍生品投资失败的影响，鸿达公司主要竞争对手之一的世达公司（非鸿达公司的关联公司）及其下属全资子公司-建发公司均陷入财务困境。为取得建发公司的机器设备，鸿达公司于2020年8月31日与世达公司签订协议，以1亿元购入其所持建发公司的全部股权。按照协议约定，建发公司于2020年9月30日遣散了全部员工，并向鸿达公司移交了全部资产和负债。鸿达公司于2020年10月将建发公司的全部机器设备和存货转移到鸿达公司下属生产基地，并对设备进行了重新组合安装，同时向建发公司派出新的管理团队和员工，建发公司转而负责鸿达公司部分产品的销售。

（4）自2020年11月起，鸿达公司将主要产品交货方式由在鸿达公司仓库交货，改为运至客户指定交货地点交客户签收，但客户需承担鸿达公司因此而发生运费的80％。

（5）2020年12月，一名已离职员工向鸿达公司董事会举报，称销售总监有虚报销售费用的行为。鸿达公司已对此事展开调查，目前尚无结论。

（6）2020年年末，有网民称鸿达公司B产品含有较高的有害化学成分，会对消费者的健康造成不良影响。鸿达公司随即发表声明，表示B产品有害化学成分含量没有超出现行安全标准，并公布了国家有关部门的检测报告。但网络调查显示，仍有超过半数的网民对B产品安全性表示忧虑。

2．审计人员获取了鸿达公司财务数据，部分摘录见表23：

表23 鸿达公司财务数据 单位：万元

3．审计人员了解到鸿达公司应付账款和预付广告费的相关情况如下：

（1）2020年应付账款余额较上年度有所降低，鸿达公司解释的主要原因见表24：

表24 鸿达公司应付账款分析表 单位：万元

（2）鸿达公司已支付550万元的预付广告费用，但这些广告费用没有入账。营销部门提供了一份14页的备忘录，在该备忘录上有大约1100家的广告商名单，同时记载着过去鸿达公司曾向他们预付过大量的广告费但并未入账的情形。当审计人员询问为什么有这么多未入账的广告费时，营销部门答复为曾有几个月忘了收集记录并记账。

针对以上事项，审计人员采取了以下审计程序：

审计人员询问鸿达公司职员有关应付给海天公司的应付账款为何减少时，先后得到了三种不同的解释，最初的解释是商品退回，后来又解释是总购货折扣，最后又说是海天公司给予鸿达公司的折扣优惠，以便与鸿达公司成为长期合作伙伴。

审计人员为查明相关会计记录的真实性，决定向海天公司发函询证，并要求与海天公司的相关人员先行电话求证此事。于是鸿达公司的总经理先给海天公司打电话，并向接电话的人交代审计人员的目的，然后把电话交给审计人员。随后，电话另一边的人向审计人员证实给予鸿达公司的折扣优惠，并答应出具书面回函。但是几天之后，鸿达公司的职员告诉审计人员，海天公司将不会给予书面证明。审计人员把这件事记录在审计工作底稿中，而进行复核的审计组组长认为电话询问已取得足够的证据，没有采取其他措施进一步证实此事。

审计人员为了验证广告费是否属实，随机抽取了名单中的24个广告商，向其中4个广告商发询证函，并要求鸿达公司对另外20笔未入账的费用提供证明文件。这4个询证函的回函中有2份证实这些广告费是不真实的。审计人员未采取措施进一步验证这些广告费支出的真实性。

4．审计人员在判断鸿达公司资产是否存在减值情况时，发现如下事项：

（1）鸿达公司于2018年1月1日将自用房屋用于出租，转为投资性房地产，按公允价值计量，转换日公允价值为2500万元，截至2020年12月31日公允价值为2300万元。鉴于投资性房地产公允价值下跌，发生减值，鸿达公司提取减值准备200万元，计入资产减值损失。

（2）因2020年市场上出现新产品，鸿达公司一条生产线产品竞争力下降，资产的经济效益明显低于预期。该生产线原值为5000万元，累计折旧3000万元，以前未提取减值准备。2020年12月31日，其公允价值为1100万元，处置费为50万元，预计未来现金流量现值为1200万元。鸿达公司认为，2020年年末该生产线可收回金额为1050万元，低于资产账面价值2000万元，资产发生减值，于是提取固定资产减值准备950万元，计入资产减值损失。

（3）鸿达公司拥有一项专有技术，原值5000万元，累计摊销3000万元，因竞争对手发明了类似的技术，一度使产品市场销量大幅下降，已提取减值准备500万元。2020年，鸿达公司开辟了海外市场，使产品销量大幅增加，经济效益显著提高。因该专有技术减值的因素已完全消失，鸿达公司于2020年年末，将以前确认的减值准备500万元全部予以冲回。

二、要求

（一）根据“资料1”的（1）至（6）项，结合“资料2”，假定不考虑其他条件，逐项指出“资料1”所述事项是否可能表明存在重大错报风险。如果存在，请简要说明理由，并分别说明该风险主要与哪些财务报表项目的哪些认定相关。

（二）根据“资料3”，请分析审计人员实施的函证程序是否存在问题。审计人员应如何控制函证的整个过程，以减少审计风险。

（三）根据“资料4”，请分析相关事项的会计处理是否正确，说明原因，并简要说明审计人员应如何查证资产减值损失。

【参考答案】

（一）请指出存在的重大错报风险及理由，并说明该风险与哪些财务报表项目的哪些认定相关，见表25：

表25 重大错报风险表

（二）请分析审计人员实施的函证程序是否存在问题，审计人员应如何控制函证的整个过程：

1．存在的主要问题：

（1）函证程序由客户控制，无法保证取得证据的可靠性。在电话询证过程中，鸿达公司总经理先同海天公司联系并通话交谈后，才将电话交给审计人员。在这个过程中，向谁询证，是由鸿达公司总经理确定的，而不是根据审计工作的需要选择询证的对象。询证中，鸿达公司先与被询证者打电话确认，既没有保证审计人员直接与被询证者沟通，随后也没有获取被询证者的书面证明，增加了询证信息发生差错或被篡改的机会。

（2）对询问过程中存在的疑虑没有追加审计程序，降低了审计证据的质量。审计人员就应付账款减少事项询问鸿达公司职员时，先后得到了三个不同的解释，并且终也未拿到海天公司的书面证明。因此，对此事项提出了质疑，并记录在底稿中，审计组组长却认为已收集到了足够的证据，可以证实相关记录的真实性，没有实施加审计程序以消除审计人员的疑虑。

(3)函证样本量抽取得过低，不能从充分性和适当性上代表总体。审计人员为验证550万元预付广告费的真实性，从1100家广告商中抽取了24个样本，并仅仅向4个广告商发询证函。如此低的抽样比例，即使4家广告商回函确认了预付广告费的实性（事实也并非如此），审计人员也不能由此推断1100家预付广告费的真实性。

（4）对回函结果不进行分析、评价。4家广告商的回函中有部分回函指出所列的预付广告费是错误的，对此审计人员未进行任何分析、评价，也未查明原因，就认了预付广告费的真实性和完整性。

2．在函证过程中应实质性地控制函证的整个程序：

（1）抽取的样本要从充分性和适当性上足以代表总体，抽样比例不能过低。

（2）函证是为审计目的而设计的重要程序，应由审计人员专业判断函证的对象范围、方式，而不能听任客户的安排。

（3）无论实施函证时采取何种方法提高效率，如先电话确认、以传真或电子邮件等先发出回函，都必须保证审计人员与被询证者的直接沟通，同时应当保证收到被询证者回函的原件。

（4）当审计人员通过其他程序发现问题时，应重新考虑函证程序的适当性，追加审计程序予以证实或消除。

（5）如果函证结果表明存在差异，审计人员应当对函证结果进行分析和评价，查明差异原因，并追加审计程序予以证实或消除。

（三）请分析相关事项的会计处理是否正确及说明理由，并说明如何查证资产减值损失：

1．事项1的会计处理不正确。理由：以公允价值计量的投资性房地产，不计提减值准备；公允价值变动发生的损失，计入公允价值变动损失，同时直接冲减投资性房地产的账面价值。

2．事项2的会计处理不正确。理由：确定固定资产的可收回金额，应选取公允价值扣除处置费后的净额与预计未来现金流量的现值二者中的较高者。生产线的未来现金流量的现值高于公允价值扣除处置费后的净额，故应选择未来现金流量的现值作可收回金额。

3．事项3的会计处理不正确。理由：长期资产减值不得转回。

审计人员查证资产减值损失可以：

（1）获取或编制资产减值损失明细表，复核加计是否正确，并与报表数、总账数和明细账合计数进行核对，检查是否相符。

（2）对本期增减变动情况检查如下：对本期增加及转回的资产减值损失，与坏账准备、固定资产减值准备等科目进行交叉钩稽；对本期转销的资产减值损失，结合相关科目的审计，检查会计处理是否正确。

（3）根据评估的舞弊风险等因素增加审计程序。

（4）检查资产减值损失是否已按照《企业会计准则》的规定在财务报表中做出恰当列报：当期确认的各项资产减值损失金额，上期确认的各项资产减值损失金额。