2023年高级审计师试卷二【高级审计实务案例分析】

一、资料

2021年3月，审计组进驻恒源公司对其2020年度财务收支情况进行审计。恒源公司主要从事小型家用电器产品的生产和销售，主要原材料在国内采购，产品销售以恒源公司仓库为交货地点，产品主要销往国内各地主要城市家电产品经销商。

1．审计人员在审计工作底稿中记录了所获取的恒源公司财务数据，部分内容摘录，见表34：

表34 恒源公司财务数据

2．审计人员在审计工作底稿中记录了所了解的恒源公司情况及其环境，部分内容摘录如下：

（1）恒源公司所处行业市场竞争激烈，技术进步快，不时有新型号产品推出，产品面临快速更新换代的压力。2020年5月，为巩固市场占有率，恒源公司将主要产品甲产品的销售价格下调了8％～10％。另外，恒源公司在2020年6月推出了乙产品（甲产品的改良型号），市场销售情况良好。由于生产甲产品和乙产品所需原材料的品种和用量基本相同，恒源公司自2020年12月起大幅减少了甲产品的生产。2020年，原材料平均价格比2019年上涨了约5％。由于乙产品的功能更加齐全且设计新颖，其平均售价比甲产品高约15％。

（2）恒源公司管理层实行年薪制，总体薪酬水平与销售收入目标完成情况挂钩。2019年恒源公司董事会确定了销售收入同比增长10％的目标。受经济下行影响，公司2019年销售收入同比增长为8％。2020年，恒源公司董事会确定2020年销售收入增长目标为15％。为达到董事会确定的目标，公司管理层决定更换负责销售的副总经理。恒源公司所处行业2020年的平均销售增长率为10％。

（3）恒源公司销售的产品均由经客户认可的外部运输公司天利运输公司负责，但运输途中风险仍由客户自行承担。受经济下行影响，天利运输公司同意将运费结算周期从原来的20天延长至30天，但运输平均单价保持平稳。

（4）为加快新产品研发进度以应对激烈的市场竞争，恒源公司于2020年7月支付600万元购入一项非专利技术的永久使用权，并将其确认为使用寿命不确定的无形资产。最新行业分析报告显示，恒源公司的主要竞争对手瑞海公司已于2020年年初推出类似新产品，市场销售状况良好。同时，瑞海公司宣布将于2021年6月推出更新换代产品。

（5）恒源公司2020年没有增加固定资产，固定资产折旧核算办法一直为平均年限法，也没有发生变化。

（6）2019年6月，恒源公司与国外某公司谈判承接了一项来料加工业务，需要新建厂房，并于2019年年底与银行签订贷款协议，从银行取得1年期专项贷款1200万元，年利率为8％，贷款起止时间为2020年1月1日至12月31日。2020年1月，新厂房开始建设。建设期间，由于发生了重大安全生产事故，被政府部门勒令停建整顿。2020年9月，政府有关部门同意恒源公司继续建设。但受经济下行影响，国外某公司在2020年6月单方面中止了与恒源公司的合作，来料加工业务不能再开展。恒源公司董事会决定停止新厂房的建设，并于2020年年底向银行归还了上述专项借款。

（7）恒源公司在生产过程中产生的噪声对周围环境造成不良影响。为承担应有的社会责任，改善与社区和居民的关系，2020年10月20日，恒源公司董事会决定对居民给予总额为300万元的一次性补偿，并制订了具体的补偿方案。2020年12月30日，恒源公司向社区公布了上述补偿决定和具体补偿方案。

二、要求

（一）针对“资料2”中的情况（1）至（7），结合“资料1”，假定不考虑其他条件，请逐项指出“资料2”所述事项是否可能表明存在重大错报风险。

（二）在对主营业务收入实施实质性审查时，审计人员拟实施分析程序，请列出对主营业务收入进行分析的内容。

【参考答案】

（一）所述事项是否可能表明存在重大错报风险：

1．对于情况1，可能存在两种重大错报风险：

（1）2019年甲产品的销售毛利率为7.76％［(2500-2 320)/2 320x100%]，2020年乙产品的销售毛利率为29.41％［（2200-1700）／1700x100%］，两者比较，乙产品销售毛利率高于甲产品的销售毛利率21.65％。但了解恒源公司情况及其环境时，审计人员发现甲产品与乙产品生产所需原材料基本相同，原材料平均价格上涨5％，同时乙产品销售价格比甲产品提高了15％，乙产品的销售毛利率高于甲产品的销售毛利率不应超过10％。因此，恒源公司可能存在高估收入或低估成本的重大错报风险。

（2）甲产品在2019年的毛利率为7.76％［（2 500-2 320)/2320x100%]，在[2020年5月将价格下调了8％～10％后，甲产品的可变现净值小于其成本。并且，甲产品已经被乙产品所替代，2020年12月，恒源公司大幅减少了甲产品的生产，但恒源公司未计提存货跌价准备。因此，可能存在高估存货成本的风险，可能少计提存货跌价准备。

2．对于情况2，因为2019年销售业绩未达到董事会制定的目标，并且2020年更换了负责销售的副总经理，公司在2020年可能存在高估收入的风险。

3．对于情况3，可能存在两种重大错报风险：

（1）2020年的产品总销量大于2019年，并且运输单价保持平稳，但是运输费只上升了0.87%［（1160-1150)/1 150x100%]］，可能存在低估2020年运输费用的风险。

（2）与2019年相比，2020年运输费用没有较大的变化，表明销售量变化不大。因此，可能存在高估销售收入的风险。

4．对于情况4，恒源公司新购入的无形资产，由于竞争对手新产品的上市，以及更新一代产品即将推出，已经发生了资产减值，但恒源公司尚未针对该无形资产计提减值准备，可能存在无形资产计价方面的重大错报风险。

5．对于情况5，恒源公司2020年度固定资产没有增加，且折旧核算方法均采用平均年限法，当年折旧费用不应该有较大变化，但是当年折旧费用增长了66.67％［（500-300）/300x100%］，说明恒源公司折旧费用核算存在重大错报风险。

6．对于情况6，可能存在两种重大错报风险：

（1）在建工程被政府部门勒令停建，且恒源公司不再进行新厂房建设，可收回金额低于账面价值，但是恒源公司在建工程减值准备却为零，存在少计提减值准备的风险。

（2）在建工程非正常间断超过3个月，应暂停借款费用资本化，但是利息资本化金额为96万元（1200x8％），存在多计借款资本化金额的风险。

7．对于情况7，恒源公司已经确定了赔偿的具体方案、金额，也已经公布了补偿方案，应该属于一种确定的负债，但甲公司在预计负债项目下核算，并不恰当。

（二）对主营业务收入进行分析的内容：

1．将本期与上期的主营业务收入进行比较；将本期主营业务收入变动趋势与经济状况、行业趋势进行比较，并查明异常现象和重大波动的原因。

2．比较本期各月主营业务收入的波动情况，分析其变动趋势是否正常，是否符合被审计单位季节性、周期性的经营规律，并查明异常现象和重大波动的原因。

3．计算本期重要产品的毛利率，分析比较本期与上期各类产品毛利率的变化情况，注意收入与成本是否配比，并查清重大波动和异常情况的原因；与行业平均毛利率比较，并查明异常现象和原因。

4．计算重要客户的销售额及其产品毛利率，分析比较本期与上期有无异常变化。

5．分析年末最后一个月销售额占总销售额的比例；分析销售折扣、销售退回与折让占总销售额的比例，分析比较本期与上期有无异常变化。

6．将本期与上期主营业务成本、销售费用等进行比较，分析其变动趋势是否与主营业务收入变动趋势相一致。